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El incremento patrimonial injustificado se encuentra regulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 5 y en el artículo 8 bis del Reglamento de esa Ley. En general, estas normas lo que buscan es gravar “activos u otros elementos del patrimonio que no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades”.
Así, en caso de detectarse ese fenómeno, se le impone al contribuyente la carga de la prueba a efectos de que, demuestre dos cosas: el origen del incremento y que el mismo fue objeto de impuestos (el contribuyente podría demostrar también que el ingreso no era sujeto a impuestos por razones de territorialidad o que el mismo disfrutaba de una exención).
En caso de que el contribuyente falle en demostrar esos dos elementos, la Administración Tributaria tendrá la facultad de presumir que el incremento patrimonial consiste en renta gravable que no tributó. En ese sentido, el incremento se computará como renta sujeta al impuesto sobre las utilidades y se gravará de conformidad con ese impuesto.
Esa facultad, para la Administración, es una presunción legal que surge, precisamente, ante la imposibilidad del contribuyente de demostrar el origen del incremento y que el mismo ya tributó. Así pues, el orden lógico jurídico para la aplicación de esta presunción, es el siguiente:
- La Administración debe demostrar un hecho cierto, cual es, la existencia del incremento patrimonial.
- Surge el derecho, para el contribuyente, de aportar prueba en contrario, es decir, el derecho de demostrar que el incremento patrimonial es justificado y el mismo tributó (o alternativamente, que el ingreso era no sujeto al impuesto o disfrutaba de una exención).
- En caso de que no se acredite prueba en contrario, surge la presunción a favor de la Administración, cual es, la facultad de gravar ese incremento con el impuesto sobre las utilidades.
En términos prácticos, el incremento patrimonial injustificado se expresa en activos (efectivo, por ejemplo) que surgen en el balance de situación y cuyo monto se relaciona contablemente con cuentas de patrimonio o cuentas por pagar a favor del accionista o partes relacionadas. Típicamente, esas cuentas (patrimonio y pasivos con partes relacionadas) son las más susceptibles de manipulación por parte de los contribuyentes agresivos.
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Finalmente, desde la perspectiva de las buenas prácticas, es muy recomendable que todo aporte patrimonial de parte de los accionistas se documente de forma adecuada. Es decir, si se trata de un aporte que consiste en dinero, por ejemplo, es recomendable que el flujo de efectivo provenga de cuentas bancarias de los accionistas y que ese flujo ingrese a las cuentas bancarias de la sociedad.
Si se trata de otros activos, que el aporte de los mismos se documente mediante los contratos o escrituras públicas que procedan. Del lado del pasivo, si se registran cuentas por pagar en las cuales los acreedores sean los accionistas o partes relacionadas, es igualmente recomendable documentar adecuadamente el origen y aplicación de los fondos que se ponen a disposición de la parte deudora. No solo por razones del patrimonio injustificado, sino, para efectos de la deducibilidad de los intereses que deriven de ese financiamiento.
