EscucharEl principio de territorialidad ha provocado largas discusiones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Esta es una situación ha generado gran inseguridad a los obligados en términos de la tenencia de activos localizados fuera de Costa Rica, ya sean activos financieros, inversiones en acciones o de propiedad intelectual.
Para entender el principio de territorialidad de forma más pura y sencilla posible, se debe revisar la legislación actual. En el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (N° 7.092) se indica que:
“El hecho generador del impuesto sobre las utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley.
Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
A los efectos de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas, debiendo tributar conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades, la obtención de toda renta de capital y ganancias o pérdidas de capital, realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país, siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa.”
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Los conceptos de territorialidad y de rentas de fuente costarricense están suficientemente claros en la Ley N° 7.092, ya que se hace una referencia geográfica de tal forma que son relevantes, para efectos fiscales, solo las rentas o ingresos que se generan dentro del territorio. Para mayor claridad, el artículo 6 inciso ch) de la misma ley, establece que se excluyen de la renta bruta, y por lo tanto no están sujetas al impuesto las “rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.”
Voto de la Sala Constitucional
Recientemente un precedente que emanó de la Sala Constitucional resolvió una acción de inconstitucionalidad (resolución Nº 2022-023955, expediente 20-007518-0007-CO) contra una resolución emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.
En su momento, diversos contribuyentes hicieron valer sus argumentos ante el Tribunal Constitucional, pues la interpretación de la Sala violaba, a su juicio, el principio de reserva de la ley en materia tributaria, al confirmar la existencia de hechos generadores del impuesto en relación con ingresos que, según el principio de territorialidad, debían considerarse como no sujetos al impuesto sobre la renta.
El principio de reserva de ley en materia tributaria se ha analizado reiteradamente por la Sala Constitucional, y está contemplado en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, el cual establece que corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos, las exenciones y otros elementos esenciales del impuesto.
Entrando en el análisis del voto, se debe señalar que, con respecto al alegato de violación al principio de reserva de ley en materia tributaria, la Sala Constitucional indicó que los rendimientos obtenidos por el contribuyente “fueron forjados con capital de fuente costarricense”. En ese sentido, el órgano constitucional indicó que las resoluciones de la Administración Tributaria se apoyaron en fallos de la Sala Primera, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, “que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico”.
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Tras este criterio de la Sala Constitucional se puede afirmar lo siguiente:
a. Capital de fuente costarricense: Un negocio en marcha genera dos efectos como consecuencia de sus actividades. Una utilidad (o una pérdida) y dinero en efectivo que deriva de las transacciones que se realizan.
Es evidente que el impuesto sobre las utilidades grava las utilidades, pero no el efectivo. Categóricamente se puede afirmar que no existe un impuesto que tenga como hecho generador al efectivo que deriva de un negocio. Aún más, un negocio podría generar efectivo y no pagar el impuesto sobre las utilidades, en caso de tener una pérdida.
Por ejemplo, una empresa que tiene una alta inversión en activos fijos, los cuales le generan un gasto por depreciación elevado. Esta empresa podría generar una pérdida como consecuencia de la depreciación, y aún así, podría tener efectivo disponible.
Ahora bien, el uso de ese efectivo tampoco está sujeto a imposición. Es decir, tomar el efectivo disponible e invertirlo en un activo no genera ningún impuesto de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior, con independencia de que ese activo se encuentre dentro o fuera de Costa Rica. Así, en caso de que el dinero se invierta fuera de Costa Rica, claramente, constituye un capital localizado en el exterior en los términos del artículo 6 inciso ch) de la ley N° 7.092 y las rentas o rendimientos generadas por ese capital no están sujetas a impuestos en Costa Rica.
El concepto capital de fuente costarricense que acuñó la Sala Constitucional no existe en la Ley del Impuesto sobre la Renta, como se puede apreciar en el artículo 1 de la ley N° 7.092.
b. La territorialidad no se refiere sólo a un aspecto geográfico: Este concepto está vinculado a la noción acuñada por la Administración Tributaria de la “vinculación a la estructura económica costarricense”.
El concepto de la vinculación a la estructura económica se puede encontrar en diversos oficios emitidos por dicha Administración, bajo el argumento de que el mismo está estrechamente vinculado con el concepto de fuente costarricense, y con base en esa interpretación, se ha justificado gravar ingresos generados en el exterior, por el hecho de que los mismos son gestionados desde Costa Rica. Lo anterior, a pesar de que este concepto no se encuentra en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El hecho de que los capitales invertidos en el exterior (por ejemplo, el caso de las inversiones financieras) se gestionen desde Costa Rica, no hace que los rendimientos que el banco del exterior le paga al inversionista sean de fuente costarricense. Lo único que podría aceptarse es que esa labor de gestión, realizada dentro del territorio, tiene derecho a ser debidamente retribuida. Lo que no podemos admitir es que la gestión del capital hace que los rendimientos que paga el banco del exterior adquieran carácter de fuente costarricense, solo por el hecho de que la gestión se hace desde este país.
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Los contribuyentes deben estar atentos a todos estos aspectos, pues la postura de la Sala Constitucional podría permear la gestión de la Administración Tributaria de cara a las fiscalizaciones que esta lleva a cabo. Ante este panorama, el contribuyente deberá analizar sus estados financieros y estructuras de tenencia de activos extraterritoriales para evitar eventuales disputas con esa Administración.
